2021起 全部施行新收入準則！你掌握了嗎？

依據財政部2017年發布的《財政部關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知》財會【2017】22號（以下簡稱新收入準則），通知中將不同身份的納稅人分三步逐步實施新準則，具體步驟如下：

在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；

其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；

執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。

提醒：所有執行《企業會計準則》的企業，無論是否上市公司，自2021年1月1日起，全部施行新收入準則。

但如果你是執行《小企業會計準則》的企業，則無需施行新收入準則。如果現在執行的是《企業會計準則》，但只要符合執行《小企業會計準則》的要求，也可以在辦稅大廳或電子稅務局修改。

新收入準則有哪些變化？

1、現行準則區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，分別采用不同的收入確認模式，新準則不再區分業務類型。

2、現行準則收入確認時以“風險報酬轉移”為判斷依據，新準則以“控制權轉移”作為收入確認時點的判斷標準。

現行準則對于風險報酬轉移的描述不夠具體，導致實務中對個別業務收入時點的掌握存在難度。新準則根據合同規定的交付條件判斷控制權是否轉移，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已收取的對價無需退回時才符合收入的確認條件。因此，必須同時符合下列5個條件：

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；

（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；

（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

可見，新準則對于收入時點的判斷更加清晰，也更加易于操作。

3、引入了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務”。廢除“完工百分比”法，引入“履約進度”計量方式，對于在某一段期間履行的履約義務，企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且按照該履約進度確認收入。

實務中企業取得收入的方式有一次性或周期性，如建造行為、軟件開發行為，均為周期性交易行為，在新準則中被稱為“某一時段履約義務”。直接銷售商品的行為大部分為“某一時點履約義務”。而對于某一時段履約義務行為，收入確認可采用“履約進度”，廢除此前的完工百分比法。完工百分比在實務執行中存在一定的弊端，畢竟大多數業務無法準確預估總做工作量，也很難將完成百分比做可靠估算。

4、企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產，并且采用與收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。

增量成本指企業不取得合同就不會發生的成本，比如銷售傭金。對于該類成本，明確按照相關合同確認收入的基礎進行攤銷，而非如辦公費等項目，在發生時一次計入當期營業費用或管理費用。如某廣告公司承接業務，先行支付第三方傭金，之后再開始廣告設計活動，此時，應將支付的傭金計入“預付賬款”科目，待合同完成，與收入在同一時點進行結轉，計入“營業成本”科目。

5、明確了企業應該根據其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額。

企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。如訂票業務企業，其向客戶收取全額的票款外，又收取了一定金額的手續費，依據新準則，由于票據的所有權由實際經營機構持有，訂票機構僅是代理人身份，故其收入確認應僅就其收取的手續費。

新增了哪些會計科目？具體如何使用？

新收入準則增加的會計科目包括了：合同資產、合同負債、合同履約成本及相應減值準備、合同取得成本及相應減值準備、應收退貨成本。

這幾個會計科目的核算內容如下：

1、合同履約成本

如果企業發生的成本，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：

（1）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關；

（2）該成本增加了企業未來用于履行（包括持續履行）履約義務的資源；

（3）該成本預期能夠收回。

例如，某建筑公司承攬了一項工程，施工過程中發生的材料費和人工費計入“合同履約成本”，會計分錄如下：

借：合同履約成本

  貸：原材料、應付職工薪酬等

2、合同取得成本

企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。

注意，合同取得成本必須是增量成本，也就是企業不取得合同就不會發生的成本。

例如企業發生的銷售傭金，會計分錄如下：

借：合同取得成本

   貸：應付職工薪酬

需要說明的是，為簡化實務操作，合同取得成本攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

3、應收退貨成本

對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當合理估計退貨率，并且將預期將退回商品轉讓時的賬面價值減去收回該商品時預計發生的成本（例如運費、損失等），確認為一項資產，即應收退貨成本。

同時，按照轉讓商品時商品的賬面價值減去應收退貨成本的凈額結轉成本。

結轉成本，會計分錄如下：

借：主營業務成本

     應收退貨成本

    貸：庫存商品

4、合同資產

合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。理解時要注意與應收賬款相區分。應收賬款代表的是無條件收取合同對價的權利。

簡單來說，從收取款項的確定性來講，合同資產要弱于應收賬款。僅僅隨著時間流逝即可收款的是應收賬款，即應收賬款只承擔信用風險；而合同資產除了信用風險外，還要承擔其他的風險，比如履約風險等。

【案例】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B 兩項商品，合同價款為2000元。

合同約定，A 商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當 A、B 兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取 2 000元的合同對價。A 商品和 B 商品的交易價格分別為 400 元和 1 600 元。

【分析】甲公司將 A 商品交付給客戶之后，與該商品相關的履約義務已經履行，但是需要等到后續交付 B 商品時，企業才具有無條件收取合同對價的權利。

因此，甲公司應當將因交付 A 商品而有權收取的對價 400 元確認為合同資產，而不是應收賬款，相應的賬務處理如下：

(1) 交付A商品時：

借：合同資產 400

    貸：主營業務收入 400

(2) 交付 B 商品時：

借：應收賬款 2 000

    貸：合同資產 400

          主營業務收入 1 600

5、合同負債

合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。在理解時，要注意與預付賬款相區分。合同負債與預收賬款的主要區別在于：在合同成立前已收到的對價仍作為預收賬款，合同一旦正式成立，及時將預收賬款轉入合同負債中。此外，確認預收賬款的前提是收到了款項，確認合同負債則不以是否收到款項為前提，而以合同中履約義務的確立為前提。

【案例】企業與客戶簽訂不可撤銷的合同，向客戶銷售其生產的產品，合同開始日，企業收到客戶支付的合同價款1000 元，相關產品將在2個月之后交付給客戶，這種情況下，企業應當將該 1000元作為合同負債進行處理。

相關會計分錄如下：

借：銀行存款    1000

    貸：合同負債    1000